一、CDM项目发展趋势与涉税研究意义
(一)CDM项目的产生
为了应对全球气候变化问题，1992年6月，在巴西里约热内卢举行的联合国环境与发展大会上，与会的100多个国家共同签署了《联合国气候变化框架公约》(简称《公约》)．其最终目标是“将大气中温室气体的浓度稳定在防止气候系统受到危险的人为干扰的水平上1。1997年12月第3次缔约方大会在日本京都举行，会议通过了《京都议定书》，并于2005年2月16日正式生效。《京都议定书》对2008—2012年间主要发达国家减排温室气体的种类、减排时间表和额度等做出了具体规定。由于在发达国家减排温室气体的成本是发展中国家的几倍甚至几十倍．因此《京都议定书》安排了一种灵活的机制，即允许发达国家通过提供资金和技术在发展中国家实施温室气体减排项目，并将项目实施后获得的减排量用来充抵本国的法定减排指标。这种灵活机制即清洁发展机制(CleanDeveJopmenfMechanIsm，CDM)。
(二)我国政府的态度与涉税研究的意义
我国政府始终对CDM持谨慎态度。2002年，即马拉喀什会议的第二年，世界银行主管官员到访中国，先后走访国家计委、科技部等部门，但我国政府当时并不支持cDM，当时的主要顾虑是担心CDM可能成为发达国家强拉发展中国家承担减限排温室气体义务的突破口。后来这一顾虑解除．我国政府在政策制定过程中设置了一系列防范条款后．才开始推动CDM合作。
而税收政策作为国家宏观经济政策的重要组成部分，服务于一定时期宏观经济与社会发展的总体要求，为推动CDM项目发展，必将辅之以相应税收政策予以支持。因此，作为CDM项目参与企业，对税收政策的准确把握，一方面有助于了解和把握政府在CDM项目发展中持有的态度，另一方面也有利于企业根据自身的实际情况，充分利用税收激励实现企业的战略目标。
二、电网企业规划类CDM项目实施情况
配电变压器提前更换(CDM)项目(简称配电变压器CDM项目)是电网企业与世界银行合作开发的一个规划类CDM项目。根据项目规划．国网企业将在今后若干年内，将其所属系统内目前在役的型号为78型，制造日期在1985年1月1日至1999年1月31日期间的10干伏电压等级配电变压器更换为新型高效变压器，更换所采用的新变压器均为新型高效、低耗变压器。电网企业总部负责对该项目的开展进行统一组织、协调和管理以及项目国际审批、注册等方面的对外联系工作：下属电网单位负责各自供电辖区范围内变压器更换项目的项目主体和具体实施单位，负责按照总部要求做好本单位项目活动的组织实施和管理工作。
三、电网企业CDM项目实施过程
中的涉税事项与相关税收政策电网企业CDM项目实施过程中的涉税事项主要包括：配变cDM项目所需的高效新配电变压器的采购，更换下的旧变压器由实施单位作为废旧物资进行集中变卖处理以及出售项目产生的CERs收益。
(一)购置新配电变压器
我国目前的增值税对一般纳税人采用国际上通行的购进扣税法，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额，然后对当期购进项目已缴纳的税款进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定，纳税人购进货物支付或者负担的增值税额．为进项税额。在国网公司CDM项目实施过程中，因采购高效新配电变压器而从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额和从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。
(二)变卖处理旧变压器
1994年税制改革时，我国采用的是生产型增值税，对购入的固定资产及其折旧均不予扣除。从2004年7月1日起，我国在东北地区的部分行业率先试行扩大增值税抵扣范围的改革．随后于2007年7月1日及2008年7月1日将试点范围进一步扩大。从2∞9年1月1日起．我国在全国范围内实行增值税转型改革．允许全国范围内的增值税一般纳税人抵扣新购进设备所含的进项税额。
基于上述实践．对于一般纳税人销售自己使用过的物品．《财政部．国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知>(财税[2008】170号)以及《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009】9号)明确规定应区分不同情形确定征税方式．即若所售资产购置于增值税全面改革之前且该纳税人未纳入扩大抵扣范围试点，或属于中华人民共和国增值税暂行条例第十条规定的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，此时应按简易办法依4％征收率减半征收增值税，否则若所售资产已于购置之时抵扣进项税额或符合抵扣条件而未抵扣．则应按照适用税率征收增值税。
因此，对于国网公司配电变压器提前更换CDM项目而产生的变压器变卖收入，应根据具体实施地区和购进时间判断进项税额的抵扣情况，以确定按照适用税率征收增值税还是按照4％征收率减半征收增值税。
(三)运费处理
根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013】37号)文件规定．自2013年8月1日开始．除铁路运输之外的其他交通运输业由营业税改征增值税．税率为11％，征收率为3％．纳税人凭货物运输业增值税专用发票认证抵扣进项税额，对于铁路运输，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算可以抵扣的进项税额，而且据悉铁路运输将于2014年纳入营改增范围．届时亦需凭货物运输业增值税专用发票认证抵扣进项税额．而不再计算抵扣。国网公司配电CDM项目中涉及的运费，包括购置新配电变压器支付的运费和变卖处理旧变压器支付的运费．应按照根据上述规定计算进项税额。
(四)与CDM项目相关的输配电线路耗用材料、劳务支出抵扣进项税额
根据《固定资产分类与代码)，输电，配电和变电专用设备属于专用设备(代码28—4)．而非构筑物或建筑物，而且输电，配电和变电属于增值税应税项目．因此．用于与CDM项目相关的输配电线路的所有购进材料．物资，包括钢筋、铁架、水泥等．也无论用于塔身还是塔基建设，均不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的不得抵扣进项税额的情形，此时只要取得增值税专用发票．便可按规定认证抵扣进项税额。
该结论基于固定资产的分类．该依据可用于解决日后与税务机关发生的税务争议．防范和减少税收风险。
(五)温室气体减排量转让收入
1、企业所得税
为了进一步促进了清洁发展机制市场在我国的发展．财政部国家税务总局联合下发的《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税【2009】30号)首次明确了我国关于开展CDM项目的若干所得税优惠政策。文件指出，CDM项目实施企业应按照<清洁发展机制项目运行管理办法>(发展改革委，科技部、外交部、财政部令第37号)的规定，将温室气体减排量的转让收入．按照以下比例上缴给国家的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
(1)氢氟碳化物(HFC)和全氟碳化物(PFC)类项目，为温室气体减排量转让收入的65％：
(2)氧化亚氮(NzO)类项目．为温室气体减排量转让收入的30％；
(3)《清洁发展机制项目运行管理办法》第四条规定的重点领域以及植树造林项目等类的清洁发展机制项目．为温室气体减排量转让收入的2％。此外．对企业实施上述(1)，(2)类项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起．第一年至第三年免征企业所得税．第四年至第六年减半征收企业所得税。
2、商品税
对于我国企业在cDM项目合作中向国外企业或组织收取的款项，是否需按双方的合作项目．以中国企业在该项目中提供劳务或商品的形式征收商品税，目前尚无明确规定。但在现行政策下，我们认为该类款项并不涉及商品税。原因如下
一无面．CDM项目合作所得不能按提供劳务所得征收商品税。在中外双方合作的CDM项目中．外国企业或组织向我国企业提供资金和技术．目的在于获得该项目所产生的温室气体减排量．而非我国企业从事该项目所提供的劳务。
另一方面，cDM项目合作所得亦不能按“销售温室气体减排量”征收商品税．因尽管从法律意义上讲，“温室气体减排量”在国际市场上已成为一种可以交易的商品．但根据我国现行税收法规，其既不属于营业税应税项目的无形资产亦不属于增值税应税项目的有形动产。
而且从针对商品及劳务出口的税收优惠政策来看，出口货物税率为零i跨境应税服务免征增值税。因此．即便将CDM项目中向外国企业收取的款项认定为出口货物或劳务．可根据关于税收优惠的相关规定争取享受税收优惠。
(六)关于输电线路部分报废损失税前扣除的特殊规定
针对电网企业对输电线路进行改造而可能导致的部分铁塔和线路拆除报废损失，国家税务总局于2010年12月24日专门发布的《关于电网企业输电线路部分报废损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2010年第30号)明确规定该类损失可于税前扣除．而且规定了损失金额的计算方法．即按照该固定资产的总计税价格．计算每基铁塔和每公里线路的计税价格后．根据报废的铁塔数量和线路长度以及已计提折旧情况确定。
该公告自2011年1月1日起施行．对于2010年度没有处理的事项．亦按照公告规定执行。国网公司cDM项目中．输电线路部分报废损失税前扣除应按上述规定处理。
四、相关法规对CDM项目成本收益分析的影响与可利用的税收优惠政策
(一)相关法规对CDM项目成本收益分析的影响
企业所得税方面，在《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税【2009】30号)文件颁布之前．在实践中，cDM项目实施企业所取得的该项收入不征收企业所得税的做法已被很多税务机关接受。而30号文件明确规定企业需按扣除上缴国家之后的余额缴纳所得税，直接影响项目投资回报，项目实施企业应在投资前的成本收益分析中对此进行综合考虑。
此外．2011年8月3日修订的《清洁发展机制项目运行管理办法》{国家发改委科技部外交部财政部令第11号)调整了37号令规定的国家与项目实施机构减排量转让交易额的分配比例，且分配项目更为细化．因此．有关企业所得税政策方面也很可能随之发生变化．对此CDM项目实施企业应予以关注。而且该文件规定．国家发展改革委已批准的项目在2012年后产生的减排量，须经国家发展改革委同意后才可转让，项目实施按照本办法管理。
作为cDM项目的投资者和实施企业．国网公司应当密切关注相关法规和税务实践的发展并准确分析其影响．适当做出筹划和安排．以便最大程度地享受税收优惠，同时规避潜在风险。
(二)可利用的其他相关税收优惠政策
1．购入节能、安全生产设备享受所得税优惠政策
配电CDM项目中采用新型变压器的主要意义在于节能减排。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业购置用于环境保护、节能节水．安全生产等专用设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的．可以在以后5个纳税年度结转抵免。
但因《节能节水专用设备企业所得税优惠目录(2008年版)》中设定的配电变压器的性能参数高于当前的实际水平．如国网辽宁公司CDM项目广泛使用的10千伏sHl5(315kVA)型非晶合金节能配电变压器，即便使用最新型号也无法达到目录中关于负载损耗的规定，因此导致国网辽宁公司在CDM项目执行过程中所使用的新型配电变压器无法完全满足目录规定，难以享受应得的企业所得税优惠。
为此．建议国网公司向财税部门申请将cDM项目中更换的新变压器加入《目录》，呈报国务院批准。因该申请完全基于企业的客观实际需求，也完全符合国家政策导向．因此在实际操作方面具有巨大的空间和极大的可行性。
2．更换后的配电变压器加速折旧税收优惠
根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业的固定资产由于技术进步等原因．确需加速折旧的．可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。建议对更换后的配电变压器比照“由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产”适用缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，以提高投资成本的回收速度，促进项目的顺利实施，更好地贯彻国家节能减排能源产业政策。
(审核编辑: 小王子)
